Облік активів і зобов`язань вартість яких виражена в іноземній валюті ПБО 32000

ЗМІСТ

Введення

Глава 1. «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» ПБУ 3 / 2000

1.1. Основні положення ПБУ 3 / 2000

Глава 2. Курсова різниця

2.1.Порядок відображення в обліку курсових різниць (Згідно ПБУ 3 / 2000)

Глава 3. Облік заборгованостей

3.1.Учет кредиторської заборгованості

3.2.Учет дебіторської заборгованості

3.3.Учет кредитів і позик в іноземній валюті

Глава 4. Зміни, внесені, в облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті

4.1. Уніфікація порядку обліку курсових і сумових різниць

4.2. Бухгалтерський облік активів і зобов'язань в іноземній валюті в 2007 році

4.3. Порядок перерахунку залишків коштів у розрахунках

Глава 5. Аналіз нової редакції «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» (ПБУ 3 / 2006)

Висновок

Список літератури

Додаток 1

Додаток 2

Введення

У господарській практиці організації використовують грошові кошти і здійснюють операції не тільки в російських рублях, але і в різних іноземних валютах. І оскільки бухгалтерський облік ведеться в єдиному грошовому вимірнику - національній валюті країни, виникає необхідність в перерахунку конкретних сум в рублі при відображенні в обліку операцій в іноземній валюті.

Саме з-за необхідності в перерахунку пояснюються особливості бухгалтерського обліку активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті: коли, за яким курсом здійснити перерахунок, на яку дату, з якою періодичністю і як чинити з виникаючими при цьому курсовими різницями.

Ці особливості вимагають і особливих норм і правил бухгалтерського обліку. Тому загального нормативного регулювання бухгалтерського обліку для таких операцій недостатньо, потрібна додаткова регламентація з урахуванням їх специфіки. 10 січня 2000 було затверджено ПБО «Облік активів і матеріалів, вартість яких виражена в іноземній валюті» ПБУ 3 / 2000. В даний час, дане ПБО втратило силу, але воно буде розглянуто в даній роботі, я покажу його недоліки, а також відображено зміни, які відбулися з даною редакцією.

На сьогоднішній день затверджена нова редакція стандарту ПБУ 3 / 2006 «Облік активів і матеріалів, вартість яких виражена в іноземній валюті» (наказ від 27 листопада 2006 року). Дана редакція діє з 01 січня 2007 року.

У рефераті я проведу аналіз даних редакцій з основних питань, які були порушені у ПБО 3 / 2000 та ПБО 3 / 2006. Крім того, грунтуючись на результатах, можна зробити порівняльну характеристику даних ПБО. Підсумком моєї роботи повинна стати систематизація всіх відомостей про зазначені ПБО.

1. «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» ПБУ 3 / 2000

1.1. Основні положення ПБУ 3 / 2000

До середини 1995 року правила відображення в обліку майна і зобов'язань в іноземній валюті регламентувалися кількома нормативними документами, листами, не завжди витримують єдину логіку. Це призводило до протиріч в трактуваннях багатьох понять. Сенс термінів платники податків часто сприймали інакше, ніж трактували податкові служби. Наказом Мінфіну РФ від 13 червня 1995 р. № 50 затверджено перше Положення з бухгалтерського обліку "Облік майна та зобов'язань організації, вартість яких виражена в іноземній валюті" (ПБУ-3) (надалі - Положення). Це Положення встановлює для організацій, що є юридичними особами за законодавством РФ (за винятком банків та бюджетних організацій), єдині правила відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій з майном і зобов'язаннями, вартість яких виражена в іноземній валюті. Воно було елементом системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Російській Федерації. Однак у цьому Положенні був ряд недоліків, які повинно було усунути нове Положення ПБУ 3 / 2000 від 10.01.2007 року.

Проаналізуємо основні розділи цього Положення. У Положенні дані поняття курсової різниці, дати здійснення операції в іноземній валюті, діяльності за межами РФ. Відповідно до п.3 глави I:

Діяльність за межами Російської Федерації - діяльність, здійснювана організацією, яка є юридичною особою за законодавством Російської Федерації, за межами Російської Федерації через представництво, філія;

Дата здійснення операції в іноземній валюті - день виникнення у організації права відповідно до законодавства Російської Федерації чи договором прийняти до бухгалтерського обліку активи та зобов'язання, які є результатом цієї операції;

Курсова різниця - різниця між рубльової оцінкою відповідного активу або зобов'язання, вартість яких виражена в іноземній валюті, обчисленої за курсом Центрального банку Російської Федерації, на дату виконання зобов'язань з оплати або звітну дату складання бухгалтерської звітності на звітний період, і рублевої оцінкою цих активу і зобов'язання , обчисленої за курсом Центрального банку Російської Федерації на дату прийняття їх до бухгалтерського обліку в звітному періоді або звітну дату складання бухгалтерської звітності за попередній звітний період.

Виключено имевшееся раніше визначення "дата складання бухгалтерської звітності".

У назві ПБУ 3 / 2000 та у розділі I "Загальні положення" застосовувався раніше термін "майно організації" замінено на "активи організації" згідно з термінологією, прийнятою в ПБО 4 / 99 "Бухгалтерська звітність організації", затвердженому Наказом Мінфіну Росії від 06.06.1999 № 43н.

Порядок обліку активів і зобов'язань, використовуваних організацією для ведення діяльності за межами Російської Федерації, не змінився. У Положенні також дано перелік майна і зобов'язань, виражених в іноземній валюті і, відповідно, підлягають перерахуванню в рублі.

Виходячи з вимог ПБУ 3 / 2000 до перерахунку в рублі вартості активів і зобов'язань, вираженої в іноземній валюті, можна виділити:

1) активи і зобов'язання, вартість яких підлягає перерахунку на рублі за курсом ЦБ РФ, що діє на дату здійснення операції, і надалі не переоцінюються;

2) активи і зобов'язання, вартість яких підлягає перерахунку на рублі за курсом ЦБ РФ на дату здійснення операції і в подальшому переоцінюються на дату складання бухгалтерської звітності (такою датою згідно п.12 ПБО 4 / 99 вважається останній календарний день звітного періоду).

До першого виду належать: основні засоби, нематеріальні активи, матеріально - виробничі запаси, товари, величина статутного капіталу, довгострокові цінні папери. Вартість цих активів і зобов'язань перераховують в рублі лише на дату прийняття до бухгалтерському обліку.

До другого виду належать, а також підлягають регулярній переоцінці: грошові знаки у касі; кошти на валютних сетах у банках та інших кредитних установах (наприклад, валютні депозити); короткострокові цінні папери; дебіторська заборгованість (кошти в розрахунках); кредиторська заборгованість (зобов'язання) ; кошти цільового фінансування, отримані з бюджету або іноземних джерел у рамках технічної або іншої допомоги РФ відповідно до укладених угод. Причому, перерахунок повинен обов'язково проводитися на дату здійснення операції в іноземній валюті, а також на дату складання бухгалтерської звітності. Для складання звітності перерахунок вартості слід проводити за курсом, останньому в часі котирування Центрального банку РФ у звітному періоді.

Крім того, перерахунок вартості грошових знаків у касі та коштів на рахунках у банках та інших кредитних установах можна робити в міру зміни курсів іноземних валют протягом усього звітного періоду, на дату здійснення операції і на кожну звітну дату, що повинно бути визначено в обліковій політиці організації. В обліку вони відображаються і в рублях, і у валюті.

Порядок перерахунку вираженої в іноземній валюті вартості активів і зобов'язань на рублі не змінився. Зазначений перерахунок здійснюється за курсом ЦБ РФ, встановленому для використовуваної іноземної валюти по відношенню до рубля на дату здійснення операції в іноземній валюті. Як і раніше, в додатку до ПБО 3 / 2000 наведено перелік дат здійснення окремих операцій в іноземній валюті, який істотно змінився. (Див. Додаток 1).

Характерною особливістю даного ПБО (а також і його нової редакції) є те, що попередня оплата товарів і послуг, орендна плата, виплачена авансом, інші авансові платежі, виражені в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях відносять до грошових статтями і підлягають перерахунку. Тобто попередня оплата, виражена в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, перераховується за відповідним курсом на дату її відображення в бухгалтерському обліку, також вона перераховується вдруге, на момент прийняття до обліку активів, вартість яких виражена в іноземній валюті і за які проведена передоплата. Т.ч. іноді відбувалася різниця в розмірах попередньої оплати.

2. Курсова різниця

У зв'язку зі зміною курсу рубля по відношенню до іноземних валют між гривневими еквівалентами активів і зобов'язань, які оцінюються в іноземній валюті на певні звітні дати, утворюються курсові різниці.

Курсовою різницею є різниця між рубльової оцінкою відповідного активу або зобов'язання в іноземній валюті, обчислена на різні дати, що виникає у зв'язку зі зміною курсу ЦБ РФ. Це означає, що для виникнення курсової різниці необхідно:

• наявність активу або зобов'язання, вартість якого виражена в іноземній валюті;

• зміна рублевої оцінки саме в результаті зміни курсу ЦБ на різні дати.

Курсові різниці бувають як позитивні, так і негативні. Якщо курсова різниця збільшує прибуток організації, то вона позитивна, якщо зменшує прибуток, то вона буде негативною.

Основним нормативним документом, яким керується бухгалтер при відображенні в обліку курсових різниць, є Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті".

2.1. Порядок відображення в обліку курсових різниць (згідно ПБУ 3 / 2000)

У відношенні обліку курсової різниці відбулася істотна зміна (у порівнянні з ПБУ 3 / 95), яке у тому, що починаючи зі звітності 2000 курсова різниця зараховується на фінансові результати організації в міру її прийняття до бухгалтерського обліку. Таким чином, рахунок 83 "Доходи майбутніх періодів", як це було дозволено раніше в ПБО 3 / 95, для обліку курсових різниць протягом звітного року використовуватися організаціями не може. Курсова різниця за ПБО 3 / 2000 відбивається відразу в складі позареалізаційних доходів або позареалізаційних витрат.

Це означає, що протягом звітного періоду курсові різниці необхідно відображати на рахунку 91 "Інші доходи і витрати". Позитивні курсові різниці вказуються за кредитом рахунку 91 / 1 "Інші доходи", а негативні - за дебетом рахунка 91 / 2 "Інші витрати". В аналітичному обліку курсові різниці відображають окремо від інших видів доходів і витрат організації.

При цьому ПБУ 3 / 2000 не застосовувалося при перерахунку вартості активів і зобов'язань, виражених в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, але підлягають оплаті в рублях. Відповідно до ГК РФ грошові зобов'язання повинні бути виражені в рублях (ст.317 ЦК України). У грошовому зобов'язанні може бути передбачено, що вони (активи і зобов'язання) підлягають оплаті в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті. У цьому випадку підлягає сплаті в рублях сума визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу.

ПБО 3 / 2000 передбачає лише один спосіб зарахування курсових різниць на фінансові результати організації - у міру прийняття цих різниць до бухгалтерського обліку. Це означає, що протягом звітного періоду курсові різниці необхідно відображати на рахунку 80 «Прибутки та збитки».

Як і в ПБО 3 / 95, виключення складає курсова різниця, пов'язана з формуванням статутного (складеного) капіталу організації. Існує кілька визначень даного поняття:

1) різниця між рубльової оцінкою заборгованості засновника (учасника) за вкладом до статутного (складеного) капітал організації, оціненого в установчих документах в іноземній валюті, обчисленої за курсом Центрального банку Російської Федерації на дату надходження суми вкладів, і рублевої оцінкою цього вкладу в установчих документах ;

2) різницю між рубльової оцінкою вкладу засновника у статутний капітал організації, оціненого в установчих документах в іноземній валюті, обчисленої за курсом Центрального банку Російської Федерації на дату надходження суми вкладів, і рублевої оцінкою цього внеску в бухгалтерських документах;

3) сума між рубльової оцінкою заборгованості засновника за вкладом до статутного капіталу організації, оціненого в установчих документах в іноземній валюті, обчисленої за курсом Центрального банку Російської Федерації на дату надходження суми вкладів, і рублевої оцінкою цього вкладу в установчих документах. Курсова різниця підлягає віднесенню на додатковий капітал організації.

Після прийняття до обліку вкладу до статутного капіталу організації його перерахунок при зміні курсу іноземної валюти, в якій виражений внесок, по відношенню до рубля не проводиться.

Розглянемо на прикладі.

Розмір внеску іноземного засновника в статутний капітал організації відповідно до установчих документів складає 50 000 дол США, що в рублевому еквіваленті дорівнює 1 450 000 руб. при курсі 29 руб. за 1 дол США. На дату погашення заборгованості засновника за вкладом курс долара склав 29,5 руб. Уявімо записи на рахунках з формування статутного капіталу в іноземній валюті:

Дебет 75 субрахунок «Розрахунки за внесками до статутного капіталу»

Кредит 80

1450000 крб. - Відображено заборгованість іноземного засновника по внеску в статутний капітал на дату державної реєстрації організації;

Дебет 52

Кредит 75 субрахунок «Розрахунки за внесками до статутного капіталу»

1475000 крб. - Погашена заборгованість іноземного засновника по внеску в статутний капітал

Дебет 75 субрахунок «Розрахунки за внесками до статутного капіталу»

Кредит 83

25 000 руб. відображена курсова різниця, що утворилася за вкладом до статутного капіталу.

Різниця, що виникає в результаті перерахунку вираженої в іноземній валюті вартості активів і зобов'язань організації, використовуються для ведення діяльності за межами Російської Федерації, в рублі, підлягає зарахуванню:

1) на дату складання бухгалтерської звітності на фінансові результати організації як доходи від звичайних видів діяльності;

2) на звітну дату складання бухгалтерської звітності на фінансові результати організації як операційні доходи або операційні витрати;

3) на звітну дату складання бухгалтерської звітності на фінансові результати організації як позареалізаційні доходи або позареалізаційні витрати;

4) на дату складання бухгалтерської звітності на фінансові результати організації як доходи або витрати майбутніх періодів.

У бухгалтерській звітності не розкривається наступна інформація про операції в іноземній валюті:

• про курс Московської міжбанківської валютної біржі, що діяв на початок і кінець звітного періоду;

• про величину курсових різниць, віднесених на рахунок обліку фінансових результатів організації і на інші рахунки бухгалтерського обліку;

• про величину курсових різниць, віднесених на інші рахунки бухгалтерського обліку;

• про курс Центрального банку Російської Федерації, що діяв на звітну дату складання бухгалтерської звітності.

3.Учет заборгованостей

3.1. Облік кредиторської заборгованостей.

Кредиторська заборгованість в іноземній валюті може виникнути при розрахунках з іноземними постачальниками, а по кредитах і позиках - при розрахунках з банками-нерезидентами, іноземними компаніями або російськими банками, у яких є ліцензія на право здійснення валютних операцій.

Для відображення в бухгалтерському обліку кредиторська заборгованість в іноземній валюті перераховується в рублі за офіційним курсом Центрального банку РФ, встановленим на дату:

· Переходу до підприємства права власності на товарно-матеріальні цінності (при розрахунках за матеріали, сировину, паливо, товари і т. п.);

· Фактичного споживання послуги (при розрахунках за послуги);

· Зарахування грошових коштів на рахунок підприємства в банку або в касу (при отриманні кредиту, позики, передоплати).

Заборгованість перед постачальниками і підрядниками відображається в бухгалтерському обліку підприємства наступним чином:

ДЕБЕТ 10 (12 ...) КРЕДИТ 60

- Оприбутковані товарно-матеріальні цінності в рублевої оцінці;

ДЕБЕТ 20 (26, 88 ...) КРЕДИТ 76

- Відображено вартість виконаних для підприємства робіт і послуг в рублевої оцінці;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

- Відображено ПДВ за товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.

При погашенні заборгованості перед кредитором в бухгалтерському обліку підприємства робляться такі проводки:

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 52

- Погашена заборгованість перед кредитором з валютного рахунку;

ДЕБЕТ 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ» КРЕДИТ 19

- Відшкодовано з бюджету ПДВ за товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг виробничого характеру.

З моменту виникнення кредиторської заборгованості і до її погашення може пройти досить багато часу. За цей час курс іноземної валюти може істотно змінитися. Тому підприємство повинно переоцінити свою заборгованість виходячи з офіційного курсу Центрального банку РФ, встановленого на дату її погашення.

3.2. Облік дебіторської заборгованостей.

Оскільки розрахунки між резидентами на території Російської Федерації дозволяється здійснювати тільки в рублях, дебіторська заборгованість в іноземній валюті може виникнути при розрахунках із зарубіжними партнерами або видачу підзвітних сум працівникам, направленим у відрядження за кордон.

У бухгалтерському обліку підприємства дебіторська заборгованість в іноземній валюті відображається таким чином:

ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ 46 (47, 48)

- Відображено заборгованість покупців і замовників за реалізовану їм продукцію, роботи, послуги, основні кошти та інше майно;

ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 52

- Відображено заборгованість інших підприємств за авансами, перерахованим ним у рахунок майбутньої поставки товарів (виконання робіт, надання послуг);

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

- Відображено заборгованість підзвітних осіб за виданими ним грошовими коштами.

Заборгованість покупців і замовників.

У договорі на поставку продукції, виконання робіт або надання послуг може бути встановлено, що покупець проводить оплату тільки після того, як відповідна продукція буде поставлена, роботи виконані, а послуги надані. Якщо оплата в договорі передбачена в іноземній валюті, то при такій операції у постачальника (підрядника) виникає дебіторська заборгованість в іноземній валюті.

Заборгованість підзвітних осіб.

Від'їжджають у відрядження працівнику видається грошовий аванс на поточні витрати. Якщо працівник направляється в закордонне відрядження, йому видається аванс в іноземній валюті. Протягом трьох днів після повернення із закордонного відрядження працівник повинен подати до бухгалтерії підприємства авансовий звіт про витрачені кошти.

Дебіторську заборгованість підприємства можна розділити на два види:

· Истребованную;

· Неистребованную.

Дебіторська заборгованість вважається витребуваної, якщо підприємство-кредитор використовувало всі наявні у нього можливості щодо повернення сум цієї заборгованості. До способів витребування дебіторської заборгованості можна віднести напрям дебітора письмової вимоги погасити заборгованість, а також пред'явлення позову до арбітражного суду. Слід зазначити, що, на думку податкових органів, пред'явлення позову до арбітражного суду є обов'язковою умовою для того, щоб вважати дебіторську заборгованість витребуваної.

Якщо ж, незважаючи на всі вжиті заходи, дебіторська заборгованість так і не буде погашена, то після закінчення терміну позовної давності, який становить три роки, вона списується на фінансові результати діяльності підприємства-кредитора.

Списання витребуваної дебіторської заборгованості відображається у бухгалтерському обліку підприємства-кредитора проводкою:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 60 (61, 76 ...)

- Списано на збиток дебіторська заборгованість в іноземній валюті за офіційним курсом на дату списання.

Проте списання боргу на збиток зовсім не є анулюванням заборгованості. Протягом наступних п'яти років вона повинна відбиватися за балансом підприємства на рахунку 007 «Списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів». Таку вимогу встановлено пунктом 77 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29 липня 1998 р. № 34н.

У бухгалтерському обліку підприємства робиться проводка:

ДЕБЕТ 007

- Відображено за балансом списана дебіторська заборгованість.

3.3.Учет кредитів і позик в іноземній валюті.

Для проведення експортно-імпортних операцій, розрахунків з іноземними партнерами або реалізації проекту спільно з зарубіжними виробниками російські підприємства можуть залучати грошові кошти не тільки в рублях, але і в іноземній валюті. Іноземну валюту можна отримати як від російських, так і від іноземних партнерів. Але при цьому треба враховувати, що законодавство, яке регулює порядок проведення валютних операцій, має ряд особливостей і встановлює певні обмеження.

У зв'язку з тим, що в Російській Федерації розрахунки між резидентами проводяться в рублях, отримати валютний кредит або кредит можна лише від російського банку, а також від банку-нерезидента або іноземної організації

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку отримані кредити і позикові засоби відображаються на таких рахунках:

90 «Короткострокові кредити банків» і 92 «Довгострокові кредити банків»; 94 «Короткострокові позики» і 95 «Довгострокові позики». При отриманні коштів за кредитним договором або договором позики у бухгалтерському обліку підприємства робляться такі проводки:

ДЕБЕТ 52 субрахунок «Транзитний валютний рахунок» КРЕДИТ 90 (92, 94, 95)

- Іноземна валюта надійшла на транзитний валютний рахунок;

ДЕБЕТ 52 субрахунок «Поточний валютний рахунок» КРЕДИТ 52 субрахунок "Транзитний валютний рахунок»

- Надійшла іноземна валюта переведена на поточний валютний рахунок.

У бухгалтерському обліку нарахування відсотків відбивається проводками:

ДЕБЕТ 08 (10, 12, 26, 88 ...) КРЕДИТ 90 (92)

- Нараховані відсотки за кредитами;

ДЕБЕТ 08 (10, 12, 88 ...) КРЕДИТ 94 (95)

- Нараховані відсотки за позиковими коштами.

Витрати на оплату відсотків за отриманими кредитами банків (за винятком позик, пов'язаних з придбанням основних засобів, нематеріальних та інших необоротних активів) відносяться на собівартість. Включення відсотків за договорами позики в собівартість з метою оподаткування Положенням про склад витрат не передбачено, крім позикових засобів, що використовуються підприємствами для здійснення операцій фінансового лізингу. Тому відсотки за договорами позики покриваються за рахунок власних коштів позичальника.

4. Зміни, внесені, в облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті

4.1. Уніфікація порядку обліку курсових і сумових різниць.

У листопаді минулого року Мінфін Росії підкоригував цілий ряд положень, з бухгалтерського обліку. Основна зміна - сумові різниці тепер вважаються курсовими. Розберемося, у чому суть нововведень і як зміниться порядок обліку договорів, укладених в інвалюті.

До 1 січня 2007 року діяв різний порядок обліку курсових різниць та сумових різниць, що виникають за операціями в іноземній валюті або рублях. Так, якщо вартість товару встановлювалася у валюті, а оплата відбувалася в рублях, фірми визначали сумові різниці. Якщо ж товар оплачували іноземною валютою (наприклад, при експорті або імпорті), то виникали курсові різниці. І ті й інші з'являлися, коли дати оплати товару і переходу права власності на нього не збігалися. Справа в тому, що курси валют в ці дні зазвичай різняться. В результаті і з'являлися згадані різниці.

У Наказі Мінфіну Росії від 27.11.2006 N 154-н розроблено основні відмінності курсової і сумовий різниці (див. Додаток 2).

Взагалі, поняття «сумова різниця» було введено у відповідних положеннях з бухгалтерського обліку, в яких за певними видами активів і господарських операцій (ПБУ 5 / 01 «Облік матеріально-виробничих запасів», 6 / 01 «Облік основних засобів» і т.п .) наводилося їх визначення та порядок обліку. Так, у ПБО 5 / 01 встановлено, що фактичні витрати на придбання матеріально-виробничих запасів визначаються (зменшуються або збільшуються) з урахуванням сумових різниць, що виникають до прийняття матеріально-виробничих запасів до бухгалтерського обліку у випадках, коли оплата проводиться в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті. Під сумовий маржа є різницею між рубльової оцінкою фактично проведеної оплати, вираженої в іноземній валюті, кредиторської заборгованості з оплати запасів, обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату прийняття до бухгалтерського обліку, і рублевої оцінкою цієї кредиторської заборгованості, обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату її погашення.

Сумові різниці також можуть бути позитивними і негативними. У продавця - це різниця між вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) у рублях за курсом на дату реалізації і сумою, отриманою від покупця в рахунок оплати товарів в рублях. Якщо курс валюти збільшився, то утворюється позитивна сумова різниця, і навпаки.

У покупця сумова різниця - це різниця між вартістю придбання товарів (робіт, послуг) у рублях за даними бухгалтерського обліку та сумою перерахування грошових коштів постачальнику в рублях на дату перерахування. При зниженні курсу валюти у покупця утворюється позитивна сумова різниця, при підвищенні курсу - утворюється негативна сумова різниця, яка збільшує витрати на придбання товарів, об'єктів основних засобів, фінансових вкладень і т.п. Однак якщо сумова різниця утворилася вже після того, як сформувалася первісна вартість об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, то перераховувати її не слід (п. 14 ПБУ 6 / 01, п. 12 ПБУ 14/2000, п. 18 ПБУ 19/02).

У порядку визначення курсових і сумових різниць були досить принципові відмінності. Наприклад, при розрахунку курсових різниць фірма могла використовувати тільки офіційні курси іноземних валют, установлені Банком Росії. А ось розрахунок сумових різниць вівся як за офіційним курсом валюти, так і за встановленим у договорі з контрагентом. Крім того, курсові різниці розраховували при проведенні кожної операції (наприклад, погашення боргу) і по закінченні звітного періоду (кварталу, півріччя, 9 місяців, року). Тому такі різниці могли з'являтися багато разів по одній і тій же угоді. Сумові ж різниці, навпаки, визначали тільки один раз, а саме при проведенні розрахунків по операції (наприклад, в день надходження від покупця грошей в рахунок оплати раніше відвантажених товарів). Також можна виділити певні умови для формування сумових різниць:

Таблиця 1

Умови формування сумових різниць

Отже, Мінфін Росії 27 листопада 2006 випустив одразу три накази: 154н, 155н, 156н. Наказом N 154-н було введено в дію нове Положення з бухобліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" (ПБУ 3 / 2006). Починаючи з 1 січня 2007 року "старе" ПБУ 3 / 2000 застосовувати не можна.

За новим Положенням тепер є два види курсових різниць:

- Перший - різниці, які з'являються з-за зміни курсу валют, якщо за умовами договору заборгованість виникає і погашається в іноземній валюті (тобто це колишня курсова різниця);

- Другий - різниці, які з'являються з-за зміни курсу валют, якщо за умовами договору заборгованість виникає в іноземній валюті, а погашається в рублях (колишня сумова різниця).

Як і раніше, перераховувати заборгованість, виражена в інвалюті, але погашається в рублях, можна як за курсом Банку Росії, так і за курсом, що встановлений договором. Причому на відміну від колишнього порядку проводити такий перерахунок фірма повинна не тільки на момент проведення розрахунків, але і на звітну дату. Це може бути або останній день кожного місяця, або останній день кварталу, півріччя, 9 місяців і року. Перерахунок проводять до тих пір, поки заборгованість не буде погашена. Отримані від перерахунку різниці слід включати до складу інших доходів або витрат компанії. Виняток передбачено для тих з них, які пов'язані з формуванням статутного капіталу фірми. Їх відображають у складі додаткового капіталу.

Станом на 1 січня 2007 р. підлягає перерахуванню виражена в іноземній валюті вартість коштів у розрахунках (включаючи позикові зобов'язання), що підлягають оплаті виходячи з умов договорів в рублях. Перерахунок проводиться за курсом, встановленим на 1 січня 2007 року Банком Росії, або (при оплаті в рублях) по іншому курсом, встановленим законом або угодою сторін (умовами договору).

Питання бухгалтерського обліку активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті, у тому числі підлягають оплаті в рублях, відносяться виключно до компетенції ПБУ 3 / 2006, крім деяких випадків. Зокрема, ПБУ 3 / 2006 не застосовується при операціях наступного характеру:

• при перерахунку показників бухгалтерської звітності, складеної в рублях, в іноземні валюти у випадках вимоги таких перерахунків установчими документами, при укладанні кредитних договорів з іноземними юридичними особами і т.п.;

• при включенні даних бухгалтерської звітності дочірніх (залежних) товариств, що знаходяться за межами Російської Федерації, в зведену бухгалтерську звітність, що складається головною організацією.

ПБО 3 / 2006 містить вимоги обов'язкового розкриття у бухгалтерській звітності відповідної інформації про операції в іноземній валюті. Так, у бухгалтерській звітності повинні розкриватися:

• величина курсових різниць, які утворилися за операціями перерахунку вираженої в іноземній валюті вартості активів і зобов'язань, які підлягають оплаті в іноземній валюті;

• величина курсових різниць, які утворилися за операціями перерахунку вираженої в іноземній валюті вартості активів і зобов'язань, що підлягають сплаті в рублях;

• величина курсових різниць, зарахованих на рахунки бухгалтерського обліку, відмінні від рахунку обліку фінансових результатів організації;

• офіційний курс іноземної валюти до рубля, встановлений Центральним банком Російської Федерації, на звітну дату. У разі якщо для перерахунку вираженої в іноземній валюті вартості активів або зобов'язань, що підлягає оплаті в рублях, законом або угодою сторін встановлений інший курс, то в бухгалтерській звітності він розкривається.

Крім того, накази Мінфіну внесли зміни ще в кілька положень, з бухгалтерського обліку.

4.2. Бухгалтерський облік активів і зобов'язань в іноземній валюті в 2007 році (зміни, внесені до ПБУ 3 / 2000).

Як було сказано вище, з бухгалтерської звітності 2007 року набули чинності три наказу Мінфіну Росії від 27.11.2006: № 154-н Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті "(ПБУ 3 / 2006), № 155-н« Про внесення змін у нормативні правові акти з бухгалтерського обліку », далі - Накази № № 154-н ,155-н ,156-н. Видання Наказів № 155-н, № 156-н пов'язано з прийняттям ПБО 3 / 2006.

Нова редакція Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" (ПБУ 3 / 2006) було затверджено Мінфіном Росії (Наказ Мінфіну Росії від 27.11.2006 N 154н).

У новому Положенні визначено особливості формування в бухгалтерському обліку та звітності інформації про активи та зобов'язання, вартість яких виражена в іноземній валюті. Датою здійснення операції в іноземній валюті (як і в колишньому ПБО) є день виникнення у організації права прийняти до бухгалтерського обліку активи та зобов'язання за цією операцією. У ПБУ 3 / 2006 розроблено перелік таких дат (табл. 2).

Таблиця 2

День виникнення у організації права прийняти до бухгалтерського обліку активи та зобов'язання за операцією

Розглянемо зміни, внесені до ПБУ 3 / 2000 «Облік активів і матеріалів, вартість яких виражена в іноземній валюті».

У розділі I п.3 наведено нове визначення, що стало менш громіздким, поняття «курсова різниця», під яким тепер розуміється різниця між рублевою оцінкою активу або зобов'язання, вартість яких виражена в іноземній валюті, на дату виконання зобов'язань з оплати або звітну дату даного звітного періоду, і рублевої оцінкою цього самого активу або зобов'язання на дату прийняття його до бухгалтерського обліку в звітному періоді або звітну дату попереднього звітного періоду.

Курсові різниці виникають по операціях, здійснених з повним або частковим погашенням дебіторської або кредиторської заборгованості в іноземній валюті при різному курсі валюти на дату виконання зобов'язань по оплаті і дату прийняття заборгованості до обліку у звітному періоді. Курсові різниці відображаються в бухгалтерському обліку і звітності в тому звітному періоді, до якого належить дата виконання зобов'язань по оплаті.

Зазначена (курсова) різниця підлягала зарахуванню на фінансові результати організації як позареалізаційні доходи або позареалізаційні витрати (крім випадків, коли курсова різниця, пов'язана з формуванням статутного (складеного) капіталу організації, підлягала віднесенню на її додатковий капітал).

Слід звернути увагу на те, що згідно з Наказами Мінфіну Росії від 18.09.2006 NN 115н і 116н "Про внесення змін у нормативні правові акти з бухгалтерського обліку" починаючи з річної бухгалтерської звітності за 2006 р. доходи і витрати організації не поділяються на операційні , позареалізаційні і надзвичайні.

Також у бухгалтерському обліку з 2007 року нововведенням є те, що в новій редакції ПБО виключений текст, пов'язаний з можливістю встановлення особливого порядку обліку сумових різниць (це питання було розглянуто в попередньому пункті). Разом з тим за останні роки при зниженні темпів інфляції сумові різниці не істотні по відношенню до суми основного боргу, це ситуація ще більше зблизила поняття "сумова різниця" і "курсова різниця". З цієї причини в кінці 2006 р. Мінфін Росії прийняв рішення про відмову обліку сумових різниць щодо активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті. Тепер поняття "курсова різниця" об'єднує і курсові, і сумові різниці.

Зазначимо, що поняття сумові різниці в російському бухгалтерський облік все-таки залишається, але ці різниці можуть виникати при округленні в бухгалтерському обліку вартості майна, зобов'язань і господарських операцій до цілих рублів - див п. 25 Положення ведення бухгалтерського обліку та звітності в РФ , затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н.

Підводячи підсумок вищесказаного можна сказати, що об'єднання понять курсові і сумові різниці, яке знайшло відображення у ПБО 3 / 2006, призвело до наступних наслідків: виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) перераховується в рублі тільки в момент переходу права власності на них до покупця і подальшої коригуванню не підлягає.

Інший ключовий момент, в який була також внесена поправка - це усунення перерахунку попередньої оплати, вираженої в іноземній валюті або умовних грошових одиницях на момент прийняття до обліку активів, придбаних на умовах попередньої оплати.

Підхід націлений на зближення нового ПБО з МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів» і заснований на тому, що попередня оплата товарів і послуг, орендна плата, виплачена авансом, інші авансові платежі, виражені в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях не відносяться до грошових статей і не підлягають перерахунку. Пропонується величину попередньої оплати, вираженої в іноземній валюті перераховувати за відповідним курсом лише на дату визнання її в бухгалтерському обліку. На момент прийняття до обліку активів, вартість яких виражена в іноземній валюті і за які проведена ця попередня оплата, повторний перерахунок попередньої оплати проводитися не буде, тобто вартість таких активів на дату їх визнання в обліку приймається в розмірі рівному величині попередньої оплати.

Всі перераховані вище зміни встановлюють єдині правила відображення в бухгалтерському обліку та звітності вартості активів і зобов'язань, виражених в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях, а також єдиний порядок перерахунку у валюту РФ - карбованці.

4.3.Порядок перерахунку залишків коштів у розрахунках.

У зв'язку з уточненням порядку обліку різниць за активами й зобов'язаннями, вартість яких виражена в іноземній валюті і підлягає оплаті в рублях, наказом Мінфіну Росії від 27.11.06 № 154-н передбачено порядок перерахунку за станом на 1 січня 2007 р. залишки коштів у розрахунках (дебіторської і кредиторської заборгованості, включаючи аванси отримані та видані, виданих або отриманих позик і ін), що підлягає оплаті виходячи з умов договорів на підставі яких вона була визнана в бухгалтерському обліку (незалежно від термінів їх укладення) у рублях.

Зазначений перерахунок проводиться за станом на 1 січня 2007 року, тобто перерахунку підлягає вартості коштів у розрахунках, що значиться в бухгалтерському балансі за станом на 31 грудня 2006 року. Перерахунок проводиться із застосуванням курсу діяв на 1 січня 2007 року, відповідно до вказівок по використанню при цьому перерахунку правил пункт 5 і 8 ПБУ 3 / 2006. Перерахунок дебіторської та кредиторської заборгованості, вираженої в іноземній валюті, але підлягає оплаті в рублях, організаціям необхідно відобразити в балансі за I квартал 2007 р. У результаті зазначеного перерахунку зміниться вступне сальдо в балансі за січень 2007 року.

Сума виникли різниць на рахунок обліку інших доходів і витрат не належить, а повинна бути приєднана до рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)". Щоб не спотворити суму дивідендів, що належать засновникам за підсумками 2006 р., рекомендується відобразити виникли в результаті перерахунку різниці на окремому субрахунку і не враховувати їх при розподілі чистого прибутку за 2006 р.

При цьому коригування показника нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) слід відображати в межотчетний період як зміна облікової політики, а в пояснювальній записці вказати і зробити посилання на Наказ Мінфіну Росії від 27.11.2006 N 154н.

Слід звернути увагу, що зазначена сума не є нерозподіленим прибутком, сформованої за рахунок чистого прибутку, і, отже, не може бути призначена до розподілу на виплати дивідендів і до використання в якості фінансового забезпечення виробничого розвитку організації і інших аналогічних заходів з придбання (створення) нового майна.

Розглянемо приклад.

У компанії "С" значиться кредиторська заборгованість за товари в розмірі 28 800 руб. (1000 у.о. х 28,8 руб.). Вона була визнана в бухгалтерському обліку компанії 20 січня 2004 року, в якості у.о. використовувався долар США (офіційний курс ЦБ РФ складав 28,8 руб. за долар США) за станом на 31 грудня 2006 року вона не була оплачена.

Офіційний курс ЦБ РФ, що діє на 31 грудня 2006 року склав 26,3 руб. за долар США - не змінювався з 30 грудня 2006 р. Вартість кредиторської заборгованості слід перерахувати. Вона складе 26 300 руб. Результат зазначеного перерахунку в сумі 2 500 руб. відображається записом у бухгалтерському обліку:

Дебет 60 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" Кредит 84 "Нерозподілений прибуток (збиток)"

У подальшому для бухгалтерського обліку такої заборгованості діють загальні правила перерахунку, встановлені ПБУ 3 / 2006, і, зокрема, курсова різниця буде ставитися на рахунок 91 "Інші доходи і витрати".

Всі зміни порядку обліку даних різниць стосуються бухгалтерської звітності 2007 року, тобто до річної бухгалтерської звітності за 2006 рік не відносяться.

5. Аналіз нової редакції «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» (ПБУ 3 / 2006)

В даний час основна мета внесення змін у нормативні правові акти з бухгалтерського обліку - створення прийнятних умов і передумов послідовного та успішного виконання системою бухгалтерського обліку та звітності властивих їй функцій в економіці Російської Федерації. Це визначено Концепцією розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу, схваленої наказом Мінфіну Росії від 1.07.04 р. № 180 (далі - Концепція).

Для реалізації цілей Концепції і було переглянуте положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" ПБУ 3 / 2000. Результатом перегляду ПБУ 3 / 2000 стала його нова редакція - положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" (ПБУ 3 / 2006).

Це перший бухгалтерський стандарт, випущений Мінфіном Росії за останні три роки. На рубежі 1990 - 2000-х рр.. Мінфін Росії випускав у середньому по чотири нових ПБО на рік, але з 2003 р. наступив досить тривала перерва.

Нове ПБУ 3 / 2006 за великим рахунком "новим" не є, тому що випущено натомість ПБО 3 / 2000 з такою ж назвою, і при уважному аналізі стає очевидним, що новий документ незначно відрізняється від колишнього. Тим не менш, в умовах відсутності будь-якої нормотворчої діяльності навіть таке нововведення стало дуже помітним.

ПБО 3 / 2006 дещо розширив вимоги до розкриття інформації у звітності (п. 22). Так, з 2007 р. в бухгалтерській звітності підлягає окремому розкриття наступна інформація:

1. Величина курсових різниць за операціями, що підлягають оплаті в іноземній валюті, та курсових різниць за операціями, оплачуваним в рублях, відображаються окремо. У бухгалтерській звітності дана вимога може бути дотримано шляхом розкриття інформації:

   • окремим рядком у складі інших доходів і витрат у формі № 2 і (або)

   • в розшифровці окремих прибутків і збитків, що додається до форми № 2, або в пояснювальній записці.

2. Величина курсових різниць, зарахованих на рахунки бухгалтерського обліку, відмінні від рахунку обліку фінансових результатів організації, підлягає окремому розкриттю:

   • по рядку "Додатковий капітал" форми N 1 і (або)

   • в пояснювальній записці.

     3. Офіційний курс іноземної валюти до рубля, встановлений Банком Росії на звітну дату, а також курс, встановлений угодою сторін або законом на звітну дату, розкривається в пояснювальній записці.

Враження від нового документа двояке. У нього є і позитивні, і негативні складові. Однозначно можна сказати лише те, що новий документ не дозволяє зробити ніяких певних висновків про подальший шлях російської бухгалтерської реформи: майбутнє російського бухгалтерського обліку залишається досить неясним.

З позитивних складових нового документа можна виділити наступні:

- Спрямованість поправок на зближення з МСФЗ та відсутність побічних податкових завдань;

- Наявність у ПБО 3 / 2006 спеціального перехідного положення;

- Внесення поправок в суміжні кореспондуючі норми інших нормативних документів.

З негативних складових нового документа можна виділити наступні:

- Видалення згадки про МСФЗ з обгрунтування для прийняття ПБО;

- Невиправдано вузька спрямованість поправок;

- Збереження казуїстичних визначень валютних об'єктів;

- Відмова від вирішення назрілих облікових проблем.

Розглянемо ці складові окремо і почнемо, звичайно ж, з позитивних.

Спрямованість поправок на зближення з МСФЗ та відсутність побічних податкових завдань:

Найсуттєвішою зміною бухгалтерського обліку у зв'язку з прийняттям нового ПБУ 3 / 2006 стала ліквідація в російському бухгалтерський облік категорії сумових різниць, яка була рисою суто російського національного "колориту" бухгалтерського обліку. Відмова від неї - це явний рух у бік МСФЗ. Нехай крок зовсім маленький, але все-таки крок у вірному напрямку. Після того як у жовтні 2006 р. Мінфін Росії випустив Накази № № 115н і 116н, якими була ліквідована "диференціація інших доходів і витрат", тепер подібні зміни зроблені відносно валютних різниць.

Нові зміни розходяться з правилами гл. 25 Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ). Адже категорія сумових різниць зникла тільки з бухгалтерського обліку. У НК РФ ця категорія залишилася, тому що ніяких аналогічних змін до Кодексу не вносилося. Зокрема, залишилися без змін п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ч. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271 і п. 9 ст. 272 НК РФ.

Звичайно, додаткове відмінність бухгалтерського і податкового обліку додасть роботи бухгалтерам тих організацій, в яких облік податкових різниць ведеться поопераційний методом. Але в тих організаціях, які виконують вимоги ПБО 18/02 балансовим методом, додаткове відмінність в правилах навряд чи зробить вплив на трудомісткість облікового процесу.

Наявність у ПБО 3 / 2006 спеціального перехідного положення:

Останні зміни продемонстрували новий, більш відповідальний підхід Мінфіну Росії до нормотворчому процесі. Колишня манера нормотворчості в російському бухгалтерському обліку показувала зневага до послідовності у регулюванні. У знов прийнятих документах відсутні будь-які перехідні положення. Як застосувати нові правила - залишалося одвічним невирішеним питанням бухгалтера. Єдиний нормативний документ з приводу переходу на нові правила - ПБО 1 / 98 "Облікова політика організації" - в частині перехідних положень містить цілком адекватні правила, схожі на МСФЗ, правда, визначені дуже бідно і не цілком чітко. На практиці цей документ в частині перехідних положень майже ніколи ніким не застосовувався.

Наказ Мінфіну Росії N 154-н, яким вводиться нове ПБУ 3 / 2006, чи не вперше за всю історію російського бухгалтерського нормотворчості містить справжнісіньке перехідне положення. Пунктом 3 цього Наказу встановлюється, що "організації, які є юридичними особами за законодавством Російської Федерації (за винятком кредитних організацій та бюджетних установ), роблять у бухгалтерському обліку станом на 1 січня 2007 перерахунок на рублі вираженої в іноземній валюті вартості коштів у розрахунках (включаючи за позиковими зобов'язаннями) з юридичними і фізичними особами, що підлягають оплаті виходячи з умов договорів (незалежно від термінів їх укладення) у рублях. "

Перерахунок проводиться у порядку, встановленому п. п. 5 і 8 Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" (ПБУ 3 / 2006). Це основний метод переходу на нові правила, що діє в переважній більшості випадків в МСФЗ.

Внесення поправок до суміжні кореспондуючі норми інших нормативних документів:

Більш відповідальна манера нормотворчості проявилася ще в одному аспекті. У колишні роки при прийнятті нових ПБО ніхто зазвичай не дбав про їх узгодженості з прийнятими раніше документами. Як правило, ніяких поправок в суміжні норми не вносилося. У результаті за десятиліття дії Федерального закону від 21.11.1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" нагромадилася величезна кількість суперечностей у приватних нормах підзаконних нормативних актів. Цього разу (як і в попередньому випадку з поправками по інших доходів і витрат) нове ПБУ супроводжується Наказами NN 155н і 156н, якими внесено поправки в суміжні норми інших документів. Тим самим різні нормативні акти приводяться у відповідність один з одним.

Усі суміжні поправки полягають у видаленні всіх пунктів, норми яких були пов'язані з іноземною валютою або з умовними одиницями. Зокрема, виключені пункти, в яких містилися норми про визначення початкової вартості активів при їх придбанні за іноземну валюту - матеріально-виробничих запасів, основних засобів, нематеріальних активів, фінансових вкладень (п. 15 ПБУ 5 / 01, п. 16 ПБУ 6 / 01, п. 13 ПБУ 14/2000, п. 16 ПБУ 19/02).

Також виключені норми про включення сумових різниць в оцінку облікових об'єктів до моменту їх визнання. Такі норми існували раніше не тільки відносно активів - матеріально-виробничих запасів, основних засобів, нематеріальних активів, фінансових вкладень, але і до доходів і витрат. У зв'язку з цим виключені останні абзаци з п. 6 ПБО 5 / 01, п. 8 ПБУ 6 / 01, а також цілком п. 6.6 ПБУ 9 / 99, п. 6.6 ПБУ 10/99 та п. 10 ПБУ 19/02.

Виключені також всі пункти з ПБУ 15/01, в яких згадувалося про перерахунок на рублі оцінки заборгованості за позиками та кредитами, вираженої в іноземній валюті або умовних одиницях, а також нарахованих відсотків по цій заборгованості. Це стосується п. п. 9, 21 і 22.

Нарешті-то Мінфін Росії звернув увагу на такий документ, як методичні вказівки, нормативний статус якого залишається під питанням. Правда, він поправив тільки Методичні вказівки з обліку основних засобів (затв. Наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 N 91н), видаливши з них п. п. 25 і 33. Методичні вказівки з обліку матеріально-виробничих запасів виявилися забутими. Зокрема, в них до сих пір залишається чинним п. 19 про оцінку придбаних за валюту запасів, який є точною копією видаленого з ПБУ 5 / 01 п. 15, але це на загальному тлі виглядає незначною.

У цілому внесення суміжних поправок - це ще один позитивний чинник, який позбавляє бухгалтерів від необхідності знову чекати від Мінфіну Росії роз'яснюють листів про те, що документи, прийняті пізніше, мають пріоритет перед документами, прийнятими раніше.

На цьому, на жаль, доводиться закінчити "про хороше" і почати "про погане".

Видалення згадки про МСФЗ з обгрунтування для прийняття ПБО

Зрозуміло, це згадка не має ніякого значення, коли мова йде про виконання організаціями вимог ПБО. Але воно має велике значення в тих ситуаціях, коли ПБО не дають чіткої відповіді на питання бухгалтерського обліку або містять суперечливі вимоги. А таких ситуацій безліч. У тому числі це стосується і застосування нового ПБУ 3 / 2006. Це Положення залишило невирішеним велике коло питань, про які буде йти мова далі.

Пряме згадка про МСФЗ дає бухгалтерам безпрограшний алгоритм вирішення проблемних ситуацій. Якщо ПБО не дозволяють визначити правильний порядок обліку і складання звітності, то відповідь на питання майже завжди можна знайти у МСФЗ і вибрати варіант обліку відповідно до МСФЗ.

Зрозуміло, навіть в умовах відсутності прямої згадки про МСФЗ організаціям слід дотримуватися при вирішенні проблемних облікових питань орієнтиру на МСФЗ.

Самим настораживающим є те, що з прийняттям Концепції Мінфіну Росії Програма реформування, затверджена Урядом РФ, виявилася забутою. І це наочно виражається в тому, що новий стандарт ПБУ 3 / 2006 в офіційній формулюванні Наказу вже приймається не "на виконання Програми", і "не з метою реформування бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ", а з метою якогось "вдосконалення нормативно-правового регулювання у сфері бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності ". Удосконалення - це розмите і невиразне поняття, під яке можна підвести що завгодно, і найголовніше, вдосконалення - це вічний процес. Якщо раніше російський бухгалтерський облік хоча б формально позначав для себе вектор розвитку, то тепер цей вектор зник навіть з офіційних документів.

Невиправдано вузька спрямованість поправок:

Звертає на себе увагу ще один факт: нове ПБУ разюче схоже на старе. Адже це не просто поправки в окремі пункти, а прийнято ціле нове ПБО, нехай навіть замість старого, але все одно стандарт переписаний цілком заново. Проте більшість його формулювань є точною копією старого тексту, а якщо і є якісь відмінності, то по суті технічного характеру. На перевірку виявляється, що з усіх відмінностей нового тексту від старого значущим є тільки одне - ліквідація відокремленого обліку сумових різниць та їх прирівнювання до курсових. Таке нововведення можна було здійснити шляхом точкових коригувань двох-трьох пунктів.

Дуже нераціонально приймати нове ПБУ задля вирішення єдиної проблеми - сумових різниць. Дивно, але всі інші недоліки колишнього Положення відтворені у новому тексті ще раз. І це відсуває рішення насущних проблем валютних операцій на невизначене майбутнє, тому що навряд чи варто очікувати наступних поправок до щойно ухвалений "свіжий" стандарт.

Збереження казуїстичних визначень валютних об'єктів:

Найбільш істотним недоліком нового ПБУ 3 / 2006 є те, що в ньому зберігся колишній казуїстичний підхід при поділі статей, що підлягають і не підлягають перерахуванню на звітну дату, тобто в ПБО не встановлено жодного принципу розрізнення цих статей. Замість цього в п. п. 7 і 9 дається просто перелік статей і, зрозуміло, перелік неповний, як це завжди буває в таких випадках.

Уникати казуістичності - це один з азів нормотворчості. Але в російських офіційних документах з бухгалтерського обліку подібні норми є досить поширеними.

Проблема полягає в тому, що в результаті операції в іноземній валюті утворюються активи і зобов'язання, які первісно оцінюються шляхом перерахунку суми в іноземній валюті в рублі за курсом, що діє на дату здійснення операції. На цьому етапі питань не виникає. Але потім утворилися активи і зобов'язання відображаються в бухгалтерському балансі на звітну дату, коли курс іноземної валюти вже інший. Необхідність перерахунку активів і зобов'язань за новим курсом залежить від характеру статті. Одні активи і зобов'язання перераховуються, а інші ні.

У п. 7 нової редакції ПБУ 3 / 2006 в якості статей, які підлягають перерахуванню на звітну дату, перераховані виражені в іноземній валюті "грошові знаки у касі організації, кошти на банківських рахунках (банківських вкладах), грошові і платіжні документи, короткострокові цінні папери, кошти в розрахунках (включаючи за позиковими зобов'язаннями) з юридичними і фізичними особами, залишки коштів цільового фінансування, отримані з бюджету або іноземних джерел у рамках технічної або іншої допомоги Російської Федерації відповідно до укладених угод (договорами) ".

У п. 9 в якості статей, вартість яких не підлягає подальшому перерахуванню, перераховані вкладення у необоротні активи (основні засоби, нематеріальні активи, тощо), матеріально-виробничі запаси та інші активи, не перераховані в п. 7 цього Положення.

Обидва списки далеко не бездоганні, і вже тим більше не вичерпні. Чому, наприклад, перерахунку підлягають тільки короткострокові цінні папери? А якщо в організації валютна облігація або валютний вексель зі строком більше року? Такі акції вже не потрібно перераховувати? Але це ж безглуздо. Або інший приклад: в організації є акція іноземної організації, яка котирується на іноземній біржі. Тоді відповідно до ПБУ 19/02 її необхідно переоцінювати за ринковою вартістю. А ця ринкова вартість в іноземній валюті. Тоді іноземну валюту слід перерахувати в рублі за новим курсом. Але п. 10 ПБУ 3 / 2006 прямо забороняє перерахунок за яким би то не було іншим курсів після первісного визнання активів, не перелічених у п. 7. Але ж така акція є активом, не перерахованих у п. 7. Виходить протиріччя між ПБО.

Крім того, вкрай невдало використання формулювання "кошти в розрахунках". Цей термін в жодних нормативних документах не визначений. І на практиці, і в звичаях ділового обороту відсутня його загальноприйняте використання. Кожен розуміє під ним своє.

У п. 9 згадані тільки активи, не перераховані в п. 7. А як же бути із зобов'язаннями? А якщо зобов'язання не є засобом в розрахунках? Наприклад, в іноземній валюті можуть бути виражені такі статті, як доходи майбутніх періодів або резерви за умовними зобов'язаннями. Очевидно, що спочатку утопічною є спроба "перерахувати" у двох рядках всі балансові статті, що мають валютне вираження.

Відмова від вирішення назрілих облікових проблем:

Нормативно-правові акти повинні бути основою при побудові облікових політик організацій. У частині обліку валютних операцій застосування колишньої редакції ПБУ 3 / 2000 розкрило цілий ряд облікових проблем, які потребують вирішення і з приводу яких фахівцями різного рівня висловлювалася маса суперечливих суджень.

Справедливо було б очікувати, що прийняття нового ПБО дозволить вирішити наболілі питання, проте, на жаль, цього не сталося. Питання залишилися без відповіді, а крім того, прийняття нового ПБО породило деякі нові проблеми.

Особливо актуальною, судячи з перших місяців застосування нового ПБО, виявилася проблема авансів, виданих або отриманих в іноземній валюті або в умовних одиницях. Ця проблема існувала вже давно. Її загострення при вступі в силу нового ПБУ 3 / 2006 пов'язано з тим, що на практиці більшість російських організацій застосовували диференційовану облікову політику щодо авансів в іноземній валюті та в умовних одиницях. Для авансів в іноземній валюті застосовувався перерахунок на звітну дату та на дату поставки, аванси в умовних одиницях на звітну дату не перераховувалися, але багато організацій робили перерахунок на дату поставки.

При формуванні звітності за міжнародними стандартами перерахунок авансів на звітну дату не проводиться, але російські правила обліку вимагають проведення такого перерахунку. Розглянемо це докладніше.

У ПБУ 3 / 2006 законодавець ввів у п. 5 додатковий абзац, яким передбачено, що якщо для перерахунку вираженої в іноземній валюті вартості активу або зобов'язання, що підлягає оплаті в рублях, законом або угодою сторін встановлений інший курс, то перерахунок здійснюється за таким курсом.

Як правило, сторони в договорі визначають перерахунок за курсом Банку Росії на день оплати. При цьому перерахунок сумових різниць, як і раніше, буде необхідний тільки, якщо передбачається подальша оплата. Справа в тому, що у разі попередньої оплати діючий курс перерахунку за такими активами та зобов'язаннями буде дорівнює курсу, визначеного в договорі сторонами і вже відомому і исчисленному на дату платежу, отже, сам результат перерахунку буде дорівнює нулю.

Якщо орієнтуватися на МСФЗ, то необхідно відмовитися від перерахунку всієї заборгованості по авансах, включаючи валютні. Але для валютної заборгованості такий підхід дуже нетрадиційний і, крім того, розходиться з податковим обліком. Якщо орієнтуватися на стихійно склалася російську практику обліку, то необхідно перераховувати не тільки аванси в іноземній валюті, але і аванси в рублях, коли їх сума прирівняна до одиниць іноземної валюти або до умовних. Але для рублевих авансів перерахунок виглядає нісенітницею і знову ж розходиться з податковим обліком.

Відсутність необхідності перерахування авансової заборгованості підкріплюється відсутністю зміни грошової оцінки наступних чи можливих операцій з наступних причин:

- По-перше, виконані роботи, реалізовані (отримані) товари, надані послуги будуть підлягати відображенню в обліку за курсом на дату оплати;

- По-друге, при поверненні авансу (наприклад, при розірванні договору за згодою сторін) буде повернена сума, обчислена також виходячи з курсу на дату оплати.

Аванси є далеко не єдиною невирішеною проблемою. Відображення наслідків нових поправок до бухгалтерської звітності - теж невирішена проблема. Зокрема, як представити наслідок змін у звіті про зміни капіталу? У приблизною формою N 3, яка додається до Наказу Мінфіну Росії від 22.07.2003 N 67н, наслідки змін облікової політики відображаються в новорічну ніч з 31 грудня на 1 січня. Причому у формі представлено дві таких "новорічних ночі" - остання і попередня. Відповідно до вимог та ПБО 4 / 99, і ПБУ 1 / 98 зіставні показники за попередні періоди в усіх звітах повинні надаватися відповідно з новою обліковою політикою. Але за допомогою представленої форми № 3 ці вимоги виконати неможливо. За допомогою неї зміна облікової політики можна уявити тільки як послідовні операції, що здійснюються в якісь тільки в Росії існуючі "межотчетние" періоди. Тобто порівняльні дані на 31 грудня 2005 р. у звітності 2007 постануть у відповідності з правилами 2005 р., а не 2007 р. Потім порівняльні дані за 2006 р. постануть у звіті відповідно до облікової політики 2006 р. І тільки лише дані 2007 звітного року постануть у відповідності з новою обліковою політикою.

Підсумок усіх перерахованих недоліків російських нормативних актів з бухгалтерського обліку тільки один - російська бухгалтерська звітність залишається марною макулатурою, на основі якої можна приймати економічні рішення.

Висновок

У даній роботі були розглянуті порядок і особливості обліку та відображення в бухгалтерській звітності розрахунків, активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті.

Мінфін Росії порахував, що прийшов час розпрощатися в бухобліку з поняттям "сумові різниці", і затвердив оновлене Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті". Це оновлене ПБО застосовується з бухгалтерської звітності 2007

Зміна правил обліку призвело до того, що тепер не має значення, в якій валюті організація буде оплачувати майно, що купується - у російських рублях або в іноземній валюті. Правила обліку тепер однакові.

У загальному випадку перерахунок провадиться за офіційним курсом іноземної валюти до рубля, що встановлюється Банком Росії. Для перерахунку на рублі вартості активів і зобов'язань, які підлягають оплаті в рублях, поряд з офіційним може застосовуватися і інший курс, встановлений законом або узгоджений сторонами договору.

Таким чином, в бухгалтерському обліку порядок перерахунку на рублі приведений у відповідність з нормами цивільного законодавства, зокрема встановленими п. 2 ст. 317 ГК РФ.

За результатами роботи можна зробити наступний висновок, що в умовах розвитку ринкової економіки в Росії нормативна база, що регулює порядок обліку та відображення активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті, регулярно змінюється. Навіть саме поняття «курсова різниця» набуває нового сенсу. Для того, щоб не робити помилок у своїй роботі, бухгалтер повинен відстежувати всі ці нововведення.

Російським бухгалтерам необхідно віддавати собі звіт в тому, що рух російського бухгалтерського обліку в бік МСФЗ неминуче. Воно відбувається вже зараз, хай не такими темпами, як могло б бути при реальному на те бажанні у регулюючих органів, але все одно відбувається. Тому у всіх проблемних ситуаціях, при виникненні будь-яких неоднозначних питань самим безпрограшним варіантом є звернення до МСФЗ. Так справа йде і з новими поправками, і з прийняттям нового ПБУ 3 / 2006.

Російські організації, які орієнтують свою облікову політику на МСФЗ, не тільки значно полегшують собі трансформацію фінансової звітності, а й попереджають всі майбутні зміни ПБО. Останні Накази Мінфіну Росії є добрим свідченням цього. Ну а наскільки всі скоєні до сьогоднішнього дня зміни є практичними і доцільними, ми можемо побачити в бухгалтерських звітностях, починаючи з 1 січня 2007 року.

Список літератури

1. Наказ Міністерства фінансів Російської Федерації від 10.01.2000 р. № 2н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті "(ПБУ 3 / 2000) УПС« Консультант + »

2. Наказ Міністерства фінансів Російської Федерації від 27.11.2006 N 154н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті "(ПБУ 3 / 2006) УПС« Консультант + »

3. Верещагін С.А. Курсові та сумові різниці: складні питання. - М.: АБАК. 2006.

4. МСФЗ-2006 р. Російський переклад. - М.: Аскеров. 2006.

5. Семеніхін В.В. Сумові і курсові різниці: бухгалтерський облік та оподаткування. - М.: ЕКСМО. 2006.

6. Баскаков О.М. Скасування сумових різниць: причини і наслідки / / Нормативні акти для бухгалтера, 2007, № 5

7. Є. діркових Сумові різниці прирівняні до курсових / / Практична бухгалтерія, 2007, № 3

8. І. Кирюшина Була різниця сумова, стала - курсова / / Нова бухгалтерія, 2007, № 3

9. Нікітін В.В. Коментар до Наказу Міністерства фінансів Російської Федерації від 27.11.2006 № 154н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті "/ / Акти і коментарі для бухгалтера, 2007, № 4

10. Сухов М. В. Коментар до ПБУ 3 / 2000 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» / / Головбух, 2005, № 7

Додаток 1

ПЕРЕЛІК ДАТ ВЧИНЕННЯ ОКРЕМИХ ОПЕРАЦІЙ В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ

Додаток 2

Основні відмінності курсової і сумовий різниці